accounting

Γράφει ο Θεόδωρος Χίου*

 

Ένα άκρως πρακτικό ζήτημα το οποίο καλείται να αντιμετωπίσει ο δικαιούχος δικαιωμάτων πνευματικής και βιομηχανικής ιδιοκτησίας (φυσικό πρόσωπο, μικρή ή μεσαία επιχείρηση, startup εταιρεία κλπ.) και εμμέσως, ο λογιστής και -συχνά- και ο δικηγόρος του, είναι ο προσδιορισμός των φορολογικών υποχρεώσεων που απορρέουν από την εκμετάλλευση των εν λόγω δικαιωμάτων. Το ζήτημα αυτό καλείται να διαφωτίσει η παρούσα ανάρτηση.

 

Δικαιώματα Διανοητικής Ιδιοκτησίας: Κεφάλαιο και Πηγή Εισοδήματος

 

Τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας συνιστούν ένα κεφάλαιο το οποίο αναφέρεται σε άυλα αγαθά, προϊόντα της διανοίας (καλλιτεχνικό έργο, λογισμικό, εφεύρεση, διακριτικό γνώρισμα, κλπ.). Το κεφάλαιο αυτό αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού της περιουσίας ενός φυσικού ή νομικού προσώπου (άυλο περιουσιακό στοιχείο) και, ως τέτοιο, παρουσιάζει μία αξία η οποία αποτιμάται σε χρήμα [1].

Πέραν τούτου, τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας δύνανται να αποτελέσουν πηγή εισοδήματος υπέρ του δικαιούχου τους, μέσω της οικονομικής εκμετάλλευσής τους. Η εκμετάλλευση των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας επιτυγχάνεται ιδίως διά της παραχώρησης συμβάσεων και αδειών εκμετάλλευσης σε τρίτους «εκμεταλλευτές». Οι συμβάσεις αυτές παρέχουν στον τρίτο τη δυνατότητα εκμετάλλευσης του παραχωρούμενου δικαιώματος και, συνεκδοχικά, χρήσης ή/και εκμετάλλευσης του προστατευόμενου αντικειμένου (πνευματικό δημιούργημα, εφεύρεση, σήμα κλπ.), με αντάλλαγμα την καταβολή κάποιου χρηματικού ποσού, το οποίο δύναται να λάβει είτε τη μορφή κατ’ αποκοπή ποσού (lump sum), άπαξ ή περιοδικά καταβαλλόμενου (πχ. ανά έτος, εξάμηνο κλπ.), είτε τη μορφή ποσοστιαίας αμοιβής (royalties), η οποία συνίσταται στην καταβολή ποσοστών από τα κέρδη που συνεπάγεται η εκμετάλλευση (γνωστών και ως «δικαιώματα» [2]). Επιπλέον, ιδίως όσον αφορά τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας, η εκμετάλλευση μπορεί να πραγματοποιείται με τη μεσολάβηση των Οργανισμών Συλλογικής Διαχείρισης (π.χ. ΑΕΠΙ, Αυτοδιαχείριση, ΟΣΔΕΛ κλπ.), οι οποίοι είναι επιφορτισμένοι με την από κοινού διαχείριση των δικαιωμάτων πλειόνων δικαιούχων, και τη διανομή σε αυτούς των ποσών που τους αναλογούν.

 

Το εισόδημα από εκμετάλλευση Δικαιωμάτων Διανοητικής Ιδιοκτησίας

 

Το χρηματικό αντάλλαγμα (εισόδημα ή πληρωμή) που απορρέει από την εκμετάλλευση δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας,  υπολογιζόμενο είτε σε ποσοστά είτε σε κατ’ αποκοπή ποσό είτε σε είδος, συνιστά ειδική κατηγορία φορολογητέου εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013, εφεξής: ΚΦΕ), η οποία (όχι με τη μέγιστη δυνατή ακριβολογία) φέρει τον τίτλο «Δικαιώματα (royalties.

Σύμφωνα με το άρθρο 38 παρ. 1 του ΚΦΕ και την επεξηγηματική εγκύκλιο ΠΟΛ 1042/2015 της 26ης Ιανουαρίου 2015 με τίτλο «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε» (εφεξής: η εγκύκλιος), ο όρος «δικαιώματα» αναφέρεται:

 

Ι. Στο εισόδημα που αποκτάται:

α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης,

i) των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών [3] και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση,

ii) διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας,

iii) εμπορικών σημάτων,

iv) προνομίων,

ν) σχεδίων ή υποδειγμάτων,

vi) σχεδιαγραμμάτων,

vii) απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας

ή β. σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα.

ΙΙ. Στις πληρωμές: […]

β. για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (know how), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών.

ΙΙΙ. Στις πληρωμές για:

[…] β. την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή.

ΙV. Στις πληρωμές λοιπών συναφών δικαιωμάτων.

 

Η φορολογική αντιμετώπιση του εισοδήματος από «δικαιώματα» υιοθετεί μία ενιαία και οριζόντια προσέγγιση της εκμετάλλευσης του συνόλου της διανοητικής ιδιοκτησίας [3Α], στην οποία συμπεριλαμβάνονται και τα εμπορικά απόρρητα και τεχνογνωσία. Μάλιστα, στην εγκύκλιο επισημαίνεται ότι στην έννοια του όρου «δικαιώματα» εμπίπτει κάθε εισόδημα, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των ανωτέρω δικαιωμάτων, ανεξάρτητα εάν αυτά έχουν επίσημα καταχωρηθεί ως πιστοποιημένα δικαιώματα (πατέντες) [sic]. Με άλλα λόγια, αν λάβει κανείς υπόψιν και τη μνεία σε «λοιπά συναφή δικαιώματα» στο κείμενο του νόμου, ο ορισμός του άρθρου 38 παρ. 1 ΚΦΕ καλύπτει το εισόδημα και τις πληρωμές που προκύπτουν από την εκμετάλλευση κάθε δικαιώματος διανοητικής ιδιοκτησίας υπό ευρεία έννοια, τόσο του τυπικού (πχ. σήμα) όσο και του ουσιαστικού συστήματος (πχ. επωνυμία ή διακριτικός τίτλος επιχείρησης).

Περαιτέρω, η ερμηνευτική εγκύκλιος (στον αρ. 13) ορίζει ότι προκειμένου τα εισοδήματα και οι πληρωμές του άρθρου 38 παρ. 1 να θεωρηθούν ότι ενέχουν τα χαρακτηριστικά του «δικαιώματος», «θα πρέπει το υπόψη άυλο περιουσιακό στοιχείο να προϋπάρχει, και να υφίσταται μεταξύ των αντισυμβαλλομένων ρήτρα εμπιστευτικότητας (παράγραφοι 8 και 8.5 των σχολίων του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης (Π.Σ.) του ΟΟΣΑ 2010).»

 

Τα καλυπτόμενα είδη εκμετάλλευσης δικαιωμάτων ΔΙ

 

Σύμφωνα με το ισχύον πλαίσιο, το φορολογητέο εισόδημα που ορίζεται ως «δικαιώματα» στο άρθρο 38 παρ. 1 του ΚΦΕ θα πρέπει να ανακύπτει από τις ακόλουθες μορφές εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας:

  • Συμβάσεις παραχώρησης χρήσης ή δικαιώματος χρήσης δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας, συμπεριλαμβανομένων εμπιστευτικών πληροφοριών και τεχνογνωσίας. Πρόκειται για τις συμβάσεις και άδειες εκμετάλλευσης του δικαίου διανοητικής ιδιοκτησίας (licences), στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι συμβάσεις «λήψης» λογισμικού από τελικό χρήστη.
  • Υποάδειες εκμετάλλευσης. Σύμφωνα με την ερμηνευτική εγκύκλιο, «δικαίωμα» αποτελούν και «οι πληρωμές που καταβάλλονται με σκοπό την περαιτέρω παραχώρηση της αρχικής άδειας χρήσης του άυλου στοιχείου (δικαιώματος). Στην περίπτωση αυτή άυλο περιουσιακό στοιχείο εμφανίζει τόσο ο αρχικός κάτοχός του όσο και εκείνος που διατηρεί το δικαίωμα παραχώρησης είτε του συνόλου είτε μέρους της άδειας χρήσης (relicence/sublicence)».
  • Μικτές συμβάσεις. Όπως ορίζει η σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος, «σε περίπτωση μικτών συμβάσεων που περιλαμβάνουν αμοιβές για την παροχή άλλων υπηρεσιών και καταβολή δικαιωμάτων, θα πρέπει να γίνεται επιμερισμός των ποσών που αφορούν τα δικαιώματα, με βάση τα οριζόμενα στην υπόψη σύμβαση ή με βάση λοιπά διαθέσιμα στοιχεία που να τεκμηριώνουν επαρκώς τον όποιο επιμερισμό (π.χ. υπηρεσίες franchising, management fees οι οποίες δεν είναι δικαιώματα).

 

Αντίθετα, οι περιπτώσεις κατά τις οποίες μεταβιβάζεται η κυριότητα του άυλου στοιχείου (συμβάσεις μεταβίβασης) και οι οποίες οδηγούν στην πλήρη αποξένωση του ιδιοκτήτη (δικαιούχου) από αυτό βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής της φορολογίας εισοδήματος από «δικαιώματα» [4].

 

Ειδικά για την περίπτωση του λογισμικού, η εγκύκλιος αναφέρει μάλιστα ότι εκφεύγει από το ανωτέρω πλαίσιο η κατά παραγγελία ανάπτυξη λογισμικού, εάν με τις πληρωμές που καταβάλλονται για το υπόψη αγαθό επέρχεται πλήρης αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το προϊόν. Αντίθετα, εάν με τις πληρωμές αυτές δεν επέρχεται αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το κατά παραγγελία προϊόν, τότε αυτές συνιστούν δικαιώματα με εξαίρεση την περίπτωση που οι πληρωμές αφορούν στην χρήση λογισμικού με δυνατότητα παραμετροποίησής του. Ομοίως, δεν υπόκειται στην έννοια των «δικαιωμάτων» η πληρωμή που αφορά συντήρηση του λογισμικού.

Επίσης, δεν νοούνται ως «δικαιώματα» οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του δικαιώματος διανοητικής ιδιοκτησίας ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές, πωλητές τυποποιημένου λογισμικού κ.λπ.).

 

Περιεχόμενο Φορολογικής υποχρέωσης του εισπράττοντα «δικαιώματα»

 

Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του ΚΦΕ (άρθρο 35) [5] και την εγκύκλιο, το εισόδημα από «δικαιώματα» που αποκτάται από φυσικά πρόσωπα σε μετρητά ή σε είδος θεωρείται γενικά εισόδημα από κεφάλαιο.

Ο φορολογικός συντελεστής ο οποίος εφαρμόζεται σε αυτό είναι 20% (άρθρο 40 παρ. 3 ΚΦΕ, εγκύκλιος, αρ. 14).

Aντίθετα, τα εισοδήματα από «δικαιώματα» φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχουν, όπως στην περίπτωση ενός φυσικού προσώπου το οποίο έχει κάνει έναρξη επιτηδεύματος, ως ελεύθερος επαγγελματίας ή εμπορική επιχείρηση, με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων (π.χ συγγραφείς για τα συγγραφικά δικαιώματα, καλλιτέχνες για καλλιτεχνικά δικαιώματα, υπηρεσίες ηλεκτρονικής λήψης (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή που παρέχονται στα πλαίσια άσκησης ατομικής επιχείρησης κ.λπ.), φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τους ισχύοντες συντελεστές.

Ομοίως, το εισόδημα από «δικαιώματα», προερχόμενα από το εσωτερικό ή την αλλοδαπή, που εισπράττονται από νομικά πρόσωπα ή από νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, φορολογείται επίσης ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (εγκύκλιος, αρ. 15).

Υποχρέωση παρακράτησης φόρου από τον καταβάλλοντα τα «δικαιώματα»

 

Σύμφωνα με τα άρθρα 61, 62 παρ. 1 περ. γ’ και 64 παρ. 1 περ. γ’ ΚΦΕ, τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, που διενεργούν πληρωμή «δικαιωμάτων», υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%.

Η παρακράτηση φόρου ενεργείται και στις περιπτώσεις καταβολής δικαιωμάτων σε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή και σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Σημειώνεται ότι, όπως ορίζεται στην εγκύκλιο (αρ. 16), τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατ' αρχήν δεν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που αποκτούν από πηγές Ελλάδος. Εντούτοις, κατά παρέκκλιση των ανωτέρω και με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 64 και από τη συστηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα εισοδήματα από δικαιώματα που αποκτούν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που τα ως άνω πρόσωπα είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

Η παρακράτηση φόρου ενεργείται κατά την καταβολή με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ.1011/2.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. O φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (άρθρο 64 παρ. 7 ΚΦΕ, εγκύκλιος, αρ. 17).

Αντίθετα, τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για δικαιώματα (royalties) δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου (άρθρο 62 παρ. 5. ΚΦΕ, Εγκύκλιος, αρ. 15).

 

Εξάντληση φορολογικής υποχρέωσης με την παρακράτηση φόρου από τον καταβάλλοντα τα δικαιώματα

 

Εάν το εισόδημα από δικαιώματα υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ο παρακρατούμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση για τα ημεδαπά φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχουν, ακόμη και αν έχουν πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα (άρθρο 38 παρ. 2 ΚΦΕ, εγκύκλιος, αρ. 14).

Ομοίως, η φορολογική υποχρέωση εξαντλείται με την εν λόγω παρακράτηση φόρου για τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα καθώς και τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (37 παρ. 4 και 64 παρ. 3 ΚΦΕ). Στα ως άνω νομικά πρόσωπα ή οντότητες εμπίπτουν και τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος.

 

Θεόδωρος Χίου είναι δικηγόρος Αθηνών, διδάκτωρ νομικής Πανεπιστημίου Στρασβούργου και ειδικός νομικός σύμβουλος σε θέματα δικαιωμάτων πνευματικής και βιομηχανικής ιδιοκτησίας.

 

Υποσημειώσεις

[1] Αναμφίβολα, η εκτίμηση [valuation] της αξίας των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας αποτελεί το κεντρικό διακύβευμα σε ένα ευρύ φάσμα συναλλαγών και διαδικασιών (παροχή εγγυήσεων, άντληση κεφαλαίων, πτωχευτική διαδικασία κ.ά.). Περισσότερα για το θέμα αυτό σε νεότερη ανάρτηση του ΙPrights.gr.

[2] Εξαιτίας ακριβώς του προσοδοφόρου χαρακτήρα των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας, συνηθίζεται ο όρος δικαίωμα να αναφέρεται όχι μόνο στο κεφάλαιο καθ’ εαυτό, αλλά και στο εισόδημα που απορρέει από την εκμετάλλευση του προστατευόμενου από ΔΙ αντικειμένου, κάτι που φαίνεται να υιοθετεί και ο ΚΦΕ κάνοντας λόγο για «δικαιώματα» (royalties) στο άρθρο 38.

[3] Επεξηγήσεις για τη φορολογική μεταχείριση αμοιβών που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες για παραχώρηση δικαιωμάτων εκμετάλλευσης ταινιών εμπεριέχει η Απόφαση ΔΕΑΦ Β 1087150 ΕΞ 25.6.2015.

[3Α] Για εκτενέστερη ανάλυση του ζητήματος, βλ. Θ. Χίου, «Ο όρος «Διανοητική Ιδιοκτησία» και η ένταξή του στην ελληνική έννομη τάξη», ΔιΜΕΕ, 1/2011, σελ. 174 επ. Πρβλ. τον ίδιο, «Προς μία ενιαία ρύθμιση του δικαίου συμβάσεων εκμετάλλευσης δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας. Σκέψεις de lege ferenda με αφορμή τις ρυθμίσεις συμβατικής εκμετάλλευσης σημάτων του Ν. 4072/2012 », ΧρΙΔ, ΙΓ/2013, σελ. 711-719.

[4] Θα πρέπει πάντως να σημειωθεί ότι η έννοια της πλήρους αποξένωσης ενδέχεται σε μερικές περιπτώσεις να αποδειχθεί προβληματική, αν λάβει κανείς υπόψη αφενός τη θεωρία περί εκποιητικού χαρακτήρα των αποκλειστικών συμβάσεων και αδειών εκμετάλλευσης, η οποία στηρίζεται και στη νομολογία, βάσει της οποίας ταυτίζονται στην ουσία με μερικές μεταβιβάσεις δικαιώματος και, αφετέρου, τη δογματική θέση περί αδυναμίας ολικής αποξένωσης του δημιουργού από το δικαίωμα πνευματικής ιδιοκτησίας. η οποία αντικατοπτρίζεται σε ορισμένες ρυθμίσεις του ελληνικού δικαίου (αμεταβίβαστο του ηθικού δικαιώματος, αδυναμία προμεταβίβασης άγνωστων τρόπων εκμετάλλευσης κλπ).

[5] Άρθρο 35 ΚΦΕ: «Το εισόδημα από κεφάλαιο περιλαμβάνει το εισόδημα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο και προκύπτει στο φορολογικό έτος σε μετρητά ή σε είδος με τη μορφή μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία.»